Gewinnermittlung bei Personengesellschaften
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03. Dezember 2014 |
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Eine Personengesellschaft ist zwar keine Körperschaft bzw. juristische Person, dennoch kommt ihr im Zivilrecht - in der Form der OG oder KG - Rechtsfähigkeit zu. Sie kann Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, unter ihrer Firma klagen und geklagt werden. Die steuerliche Rechtsfähigkeit ist nicht mit der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit gleichzusetzen; sie ist vielmehr in den Einzelsteuergesetzen geregelt.
Personengesellschaften sind aus dem Blickwinkel des Ertragsteuerrechtes keine relevanten Rechtsträger bzw. Steuersubjekte. Weder das Einkommensteuergesetz noch das Körperschaftsteuergesetz gesteht Ihnen Rechtsfähigkeit zu. Aus ertragsteuerlicher Sicht existiert daher das Gebilde "Personengesellschaft" nicht. Anders gesagt, eine Personengesellschaft ist transparent bzw. durchsichtig.
Auch betreffend die Gewinnermittlung bei Personengesellschaften sieht das Gesetz - auf den ersten Blick - keine besonderen Bestimmungen vor. Die Rechtsprechung und Lehre hat mehrere Theorien zur Gewinnermittlung bei Personengesellschaften entwickelt. Nach der ältesten Theorie, der Bilanzbündeltheorie stellt die Personengesellschaft bloß ein Bündel an Teilbetrieben der Gesellschafter dar. Die Theorie verneint daher, dass die Gesellschaft einen eigenen einheitlichen Betrieb haben kann. Vielmehr hat jeder Gesellschafter einen eigenen Betrieb, der zur Gewinnermittlung heranzuziehen ist.
Die Verwaltungspraxis und jüngere Rechtsprechung geht jedoch von der Theorie der einheitlichen Gewinnermittlung (Einheitsbilanz) aus. Der Theorie zufolge ist eine Personengesellschaft zwar kein Einkommensteuersubjekt, jedoch ein eigenes Gewinnermittlungssubjekt.
Nach allgemeinen steuerlichen Regeln, ist bei den ersten drei Einkunftsarten, den Gewinneinkünften, der Gewinn für jeden Betrieb gesondert zu ermitteln. Der Betrieb bildet daher den Gegenstand der Gewinnermittlung. Dies gilt unabhängig davon, welcher bzw. welche Rechtsträger den Betrieb unterhalten.
Die Bilanzbündeltheorie ignoriert die Tatsache, dass eine Personengesellschaft über einen einheitlichen Betrieb verfügen kann. Deswegen ist es nur folgerichtig, wenn die Bilanzbündeltheorie nach Auffassung des VwGH nicht "überspitzt" angewendet werden darf. Im Ergebnis wird daher schon nach der älteren Rechtsprechung des VwGH der Theorie der Einheitsbilanz bzw. einheitlichen Gewinnermittlung gefolgt.
Meines Erachtens kann die Theorie der Einheitsbilanz bzw. einheitlichen Gewinnermittlung auch aus dem Gesetz abgeleitet werden. Denn im § 2 Abs 4 letzter Satz EStG steht folgendes: "Betriebsstätten von nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen gelten anteilig als Betriebsstätten der Mitglieder, wenn sich ihr alleiniger Zweck auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages beschränkt." Im Umkehrschluss bedeutet das, dass Personenvereinigungen, die mehrere Werkverträge zu erfüllen haben, den Gewinn (des Betriebes) einheitlich ermitteln müssen. Mit anderen Worten, das Gesetz sieht bereits vor, dass eine Personenvereinigung über einen einheitlichen Betrieb verfügen kann. Die Bilanzbündeltheorie – in ihrer ausgeprägtesten Form - wird daher implizit durch das Gesetz widerlegt.
Demzufolge ist der Verwaltungspraxis recht zu geben, wenn Sie die Gewinnermittlung bei Personengesellschaften als zweistufigen Vorgang sieht: In einem ersten Schritt wird auf Ebene der Gesellschaft der Gewinn (des Betriebes) ermittelt. In einem zweiten Schritt erfolgt die Verteilung des Gewinnes auf die Gesellschafter. Dabei sind die persönlichen Verhältnisse der Gesellschafter zu berücksichtigen (vgl. EStR Rz 5852).
Besonderheiten ergeben sich bei Personengesellschaften bei Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Bei derartigen Leistungsbeziehungen muss immer vor Augen gehalten werden, dass der Gesellschafter teilweise mit sich selbst – soweit er an der Gesellschaft beteiligt ist - in eine Leistungsbeziehung tritt. Insoweit wäre die Leistungsbeziehung aufgrund der gegebenen Personenidentität nicht anzuerkennen. Der VwGH vertritt dazu jedoch eine abweichende Auffassung.
Haben Sie noch Fragen zum Thema Besteuerung von Personengesellschaften? Kontaktieren Sie Mag. Peter Knöll, Steuerberater in Wien.
Kontakt: Mag. Peter Knöll, peter.knoell@wien-steuerberater.at
Mag. Peter Knöll
Mag. Peter Knöll, Steuerberater |
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Betrieb, Gewinnermittlung, Mitunternehmerschaft, Personengesellschaften
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